捐赠的税会处理及申报表填写

本文分会计处理、税务处理、申报表填写三部分对捐赠进行全面梳理。

第一部分  会计处理（以存货捐赠为例）

一、捐赠方

（一）捐赠发生时

借：营业外支出 120.4

    贷：库存商品 100

        应交税费——应交增值税（销项税额）20.4

提示：这里贷方记库存商品，而不是做收入，因为不属于企业日常经营活动，没有现金流入，不符合收入准则规定的收入确认条件。但是注意计算销项税额时，是以视同销售收入为基础来计算。

举个例子：某企业2017年会计利润总额为300万元，通过县政府向希望小学捐赠了自产产品一批，该批产品公允价值（不含税）120万元，成本100万元，企业已将成本和增值税销项税额的金额计入营业外支出，增值税税率为17%。那么实际捐赠支出=100+120*17%=120.4；捐赠的扣除限额=300*12%=36，需要调增应纳税所得额=120.4-36=84.4，视同销售对应纳税所得额的影响=120-100=20，2017年应纳企业所得税=（300+20+84.4）*25%=101.1万元。

（二）捐赠结转时

借：递延所得税资产 （捐赠扣除结转）

贷：所得税费用——递延所得税费用

（三）扣除结转捐赠时

借：所得税费用——递延所得税费用

贷：递延所得税资产

这里会计分录的例子见后面申报表部分。

二、接受捐赠方

借：库存商品

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：营业外收入——捐赠利得

提示：与企业经营活动无直接关系的净收入记营业外收入。

第二部分 税务处理

一、增值税

（一）以货物捐赠

1、捐赠方：视同销售，销售额按下列顺序确定：一是按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；二是按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；三是按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

依据：《增值税暂行条例实施细则》第四条、第十六条

例外：

企业根据赞助协议向北京冬奥组委免费提供的与北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛有关的服务，免征增值税。免税清单由北京冬奥组委报财政部、税务总局确定。

对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税。（汶川地震、鲁甸地震、芦山地震、舟曲泥石流等）注意时效

2、接受捐赠方：取得增值税专用发票的可以抵扣进项税额。

（二）以服务捐赠

与货物捐赠的区别在于，用于公益事业或者以社会公众为对象的不视同销售。

（三）以无形资产、不动产捐赠

与货物的区别：一是用于公益事业或者以社会公众为对象的不视同销售；二是其他个人捐赠无形资产、不动产要视同销售。

二、企业所得税

（一）捐赠方

1、收入、成本确认

（1）要确认视同销售所得

企业发生将货物、财产、劳务用于捐赠应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业将资产用于对外捐赠，应按规定视同销售确定收入。不论是自制，还是外购，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

（2）不确认视同销售所得

企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。以其股权历史成本为依据确定捐赠额，在所得税前扣除。案例见：例解财税〔2016〕45号《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》

依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条、财税〔2016〕45号、国家税务总局公告2016年第80号、国税函〔2008〕828号

2、分类

（1）非公益性捐赠，不能税前扣除，全额纳税调增。

指不符合”通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。“条件的直接捐赠，或票据不符合规定等情形。

注意：a.县级以上；b.公益性社会团体，应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》（现为《非税收入通用票据》）收据联，方可按规定进行税前扣除。2018年1月1日起废止所有的手工票据，全面实施财政票据电子化管理。

依据：财税〔2010〕45号，财办综〔2017〕77号

（2）全额扣除的公益性捐赠，税收金额=帐载金额，不用调整。

a.对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

b.对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向汶川地震、鲁甸地震、芦山地震、舟曲泥石流受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。

依据：财税〔2017〕60号、财税〔2015〕27号、财税〔2013〕58号

（3）限额扣除的公益性捐赠，在年度利润（指会计利润）总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

依据：《中华人民共和国企业所得税法》第九条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条、第五十三条，《中华人民共和国公益事业捐赠法》第三条，《中华人民共和国慈善法》第三条，第八十条。

a.国发〔2016〕81号 对企业支持教育事业的公益性捐赠支出，按照税法有关规定，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除 。

b.财税〔2015〕139号 企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为公共租赁住房，符合税收法律法规规定的，对其公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

c.国办发〔2015〕45号 企业、个人通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门对社会办非营利性医疗机构的捐赠，按照税法规定予以税前扣除。 

（二）接受捐赠方

1.企业接受捐赠收入计入收入总额，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。通过捐赠取得的资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

依据：《中华人民共和国企业所得税法》第六条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条、第五十八条、六十一条、六十六条。

2.非营利组织接受其他单位或者个人捐赠的收入免征企业所得税。

依据：《企业所得税法》第二十六条第四款

三、个人所得税

个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

《中华人民共和国个人所得税法》第六条第二款，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十四条。

例外：可全额扣除的有：

1、对个人通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的民办养老机构的捐赠，在缴纳个人所得税前准予全额扣除。

2、纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在个人所得税前全额扣除。

3、个人捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金和物资支出可在计算个人应纳税所得额时予以全额扣除。

4、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年个人所得税前全额扣除（汶川地震、鲁甸地震、芦山地震、舟曲泥石流）。

四、其他政策

1、财产所有人将财产（物品）捐赠给北京冬奥组委所书立的产权转移书据免征应缴纳的印花税。

2、对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征城市维护建设税及教育费附加、印花税、车购税。（汶川地震、鲁甸地震、芦山地震、舟曲泥石流等受灾地区）

3、根据民发[2016]64号、海关总署公告2016年第17号、财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号文件规定，对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。受赠人接受捐赠物资，需出具《受赠人接受境外慈善捐赠物资进口证明》及《捐赠物资分配使用清单》。

第三部分 申报表的填写

（一）企业所得税

注意：

1.填完A105070后要填入A105000看下勾稽关系，检验5070表是否填错；

2.若利润总额为负数，按税收规定计算的扣除限额以0填报；

3.捐赠超过限额的部分，跨年度结转最长时限为三年，到第四年就不得向以后年度结转，比如2018年结转的，最迟是在2021年扣除，如果2021年正好是亏损，也不能结转到2022年扣除；

4.捐赠限额，按照时间发生先后顺序依次结转，前三年发生捐赠的先结转，本年发生的捐赠往以后年度结转。例如2018年利润100万，捐赠帐载金额12万，2017年结转未扣除捐赠限额12万，那么本年“按税收规定计算的扣除限额”填12万，“税收金额”填12万，前一年度（2017年）的“纳税调减金额”填12万，本年度“纳税调增金额”填12万，“可结转以年年度扣除的捐赠额”填12万。过渡到A105000表就是帐载金额12万，税收金额12万，调增金额12万，调减金额12万。（理解为：以前年度把本年的限额已经用完了，因此本年的公益性捐赠支出帐载金额12万超过税法规定的限额需要调增，对以前年度使用本年限额的进行调减）。

申报表填写案例详见：《限额扣除的“公益性捐赠”跨年度结转实务例解》

A105070 捐赠支出及纳税调整明细表（2017版）及填报说明 A105000 纳税调整项目明细表（2017版）及填报说明

（二）个人所得税 个人所得税生产经营所得纳税申报表（A表）

注意：个人所得税捐赠支出不能结转以后年度扣除。（国税函〔2004〕865号）