无讼阅读｜公司法

文/贺德峰 上海巨盾律师事务所

本文为作者向无讼阅读供稿

导言：企业以资本公积转增注册资本或股本（合称“股本”），不仅使企业股本增加，充盈营运资金，有利于企业树立资本雄厚的形象和保持资金充裕，而且使股东持有的股权/股份数量增加，增强股东对公司未来发展的信心，这也是上市公司动辄高送转的原因之一。但是，一方面，财税116号文及80号公告的出台，打破了企业与税务征管部门长期形成的默契，极大增加了自然人股东面临高额个税的风险，又因资本公积转增情形下股东并无任何现金收益，却要自掏腰包缴纳高额税费，挫败了股东转增意愿，从而使得资本公积转增股本的可行性大打折扣。另一方面，虽然新政实行已有一年半，但是关于财税116号文及80号公告的理解仍未达成一致意见，分歧较大，甚至财税专业人士也可能给出截然相反的意见。从企业股本形成角度而言，通常来讲，无非股东初始投资或资本公积、盈余公积或未分配利润转增，实践中又以资本公积转增居多，那么资本公积转增股本个税到底怎么交？现在的规定到底够明确吗？

一、可以用于转增股本的资本公积金

根据《公司法》的规定，公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。从公积金形成的过程来看，包括资本公积和盈余公积两部分。资本公积所包含的内容较多，不同的会计制度对资本公积核算的内容也有较大差别。根据相关财税规定，并非所有的资本公积都可以转增股本。例如，对于企业“未实现收益”，如果转增股本，就会使公司股本虚高。因此，这部分具有预提性质的资本公积通常是不允许转增股本的。如接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备和其他资本公积因具有预提性质，并未形成实际收入，所以不能转增股本。实践层面而言，资本公积转增股本的情形通常包括“股本溢价（或资本溢价）”转增股本，以及已经实现收益部分的“其他资本公积”转增股本。

二、资本公积转增股本的会计科目变化

从会计科目上来看，公司资产负债表上的所有者权益（净资产）包括：实收资本（有限公司）或股本（股份公司）、资本公积、盈余公积、未分配利润。

当公司以资本公积转增股本时，公司的会计科目下的资本公积数额减少，实收资本或股本相应增加，但是公司净资产总额保持不变，仅发生所有者权益内部科目数额上的调整。也正是基于此，资本公积转增资本时，股东并无任何现金收益，公司净资产保持不变，连左手换右手都谈不上。但是却可以实现既不影响公司现金流，又可以实现公司股本的增加，同时引发重要的会计科目变化并形成新的法律状态，所以资本公积转增是企业很喜欢玩的数字游戏。

二、资本公积转增股本涉税分析

（一）资本公积转增中个税纳税结构的形成过程

从资本公积形成的过程来看，资本公积分为两类（对应于资本公积的两个二级会计科目）：一是资本溢价，二是其他资本公积。资本溢价是由投资者投入超过股本的部分，财务上计入资本溢价科目，可以用于转增股本；其他资本公积形成的原因较多，对于已经实际取得的可以转增股本，但尚未取得的不得转增股本。

资本公积转增股本的个税征收经历了一个比较漫长和复杂的演变过程，虽然规定上长期存在不明确甚至冲突的情况，但是企业与税务机关也在长期形成的监管环境下形成了某种默契或共识，通常理解或基本印象是资本公积转增股本不缴纳个人所得税。但是，自2013年始，财政部与税务总局的一系列文件逐渐打破了这种长期形成的默契与共识，税务口径逐渐趋严。

首先，2013年在中关村试行资本公积转增股本5年期递延纳税政策，2015年6月推广至合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城。财政部和国税总局在2013年发布《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》（财税[2013]73号）及《关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》（财税[2015]62号），将个税示范区中小高新技术企业资本公积转增股本时个人股东分期递延纳税作为税收优惠，即变相否定了资本公积转增股本不纳税的“税收默契”，与长期适用的198号文冲突。

其次，2015年10月将资本公积转增股本5年期递延纳税政策推广全国。2015年10月23日，财政部、国税总局又发布《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号），将73号文5年期递延纳税的实施范围推广至全国。该规定出台后，在财税圈引发巨大反响，也出现了比较大的分歧。

最后，2015年11月明确资本公积转增股本三级差别化个税纳税体系。2015年11月16日，国家税务总局发布《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号），进一步明确了116号文中关于资本公积转增股本个税缴纳的相关规定。现将上述最新文件的规定梳理如下：

（二）现行个税纳税体系

从上述最新税务规定来看，资本公积转增股本形成了：1）上市公司和新三板挂牌公司（简称“上市类公司”）；2）非上市类中小高新技术企业；及，3）其他企业的三级金字塔形差别化纳税体系。分述如下：

1.上市类公司（不区分是否中小高新技术企业）

对于上市或新三板挂牌的企业其发行股票溢价所形成的资本公积转增股本不征收个人所得税，其他资本公积转增股本，个税按照以下要求差异化征收所得税：

2.非上市类中小高新技术企业

对于同时符合以下条件的非上市类中小高新技术企业：

（1）注册在中国境内 （2）实行查账征收 （3）取得高新技术企业资格 （4）年销售额和资产总额均不超过2亿元，及 （5）从业人数不超过500人

以资本公积转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

3.其他企业（未上市或未在新三板挂牌且非中小高新技术企业）

对于未上市或未在新三板挂牌，且并非中小高新技术企业的公司，资本公积转增股本时，对个人股东适用股息红利所得额按照20%征税，由转增股本的企业代扣代缴，一次性缴纳税款。

（三）关于财税116号文及80号公告的讨论

关于财务116号文及80号公告确定的三级差别化个税纳税体系中的第一类——上市类公司纳税口径基本无争议，但是对于第二类非上市类中小高新技术企业及第三类——其他企业（未上市或未在新三板挂牌且非中小高新技术企业）存在诸多反对意见，主要如下：

1.个人股东无任何现金收入，即使5年期递延纳税，也负担沉重，且不符合税法倾向于按收付实现制确认所得的基本原则；

2.资本公积从性质上不属于利息、股息、红利所得，属于股东初始投入，资本公积转增从股东角度而言，实质是股东权益的内部重分类，不属于个人所得；

3.198号文并未废止，且税务专家、代表税务局利益的段文涛也认可198号文的有效性，认为116号文仅针对股本溢价之外的资本公积。

上述观点参见：《国税总局80号公告：资本公积金转增股本的个人所得税问题一锤定音》，作者：不详，发表于微信公众号“法律风险管理”。

总结而言，反对的主要意见有两点：一是从财税理论而言，资本公积转增时并不符合确认收入的条件，且资本公积转增属于股东初始投资，不应纳税；二是198号文尚未废止，应继续适用198号文。但是，此种反对意见并非无懈可击，如前文讨论，资本公积并非全部由股本溢价形成；198号文与新规冲突的问题，从法律角度而言仅仅是新规优于旧规的问题，所以这些理由都不足以否定新规的有效性。只是，从情理的角度，纳税人无法理解此种规定。

基于以上反对意见，实践中存在以下两种不同的税务处理意见：

116号文和80号公告已对资本公积转增股本的个税问题一锤定音，应当严格按照新规由转增企业代扣代缴，符合条件的可以5年期递延纳税

198号文尚未废止，对于股本溢价形成的资本公积仍可以按照原税务口径报税，不需要缴纳个人所得说，但是其他类型的资本公积转增时需要依法纳税

实际上，从税务监管环境的角度而言，资本公积转增股本的税务口径一路演变是逐步趋严的，这是大的基调。同时，财政日益吃紧，流转税逐步抓轨所得税的未来税制中，严控所得税税源也是重中之重，可以预期未来关于利息、股息、红利所得的税收基调也许会整体趋严。在这一大的背景下，116号文和80号公告未区分资本公积的类型一概征收个人所得税并非表述不清，措辞不严谨，而更像是一锤定音。但是，从实践的角度而言，现行规定已经足够清楚，税务论证时应当更为审慎、严谨，严格按照116号文和80号公告的规定按照三级差别化纳税体系论证，在实际执行时可以与税务机关沟通，根据税务当局的实际执行口径和力度作出适当调整。

责编/孙亚超  微信号：elesun724