会计确认若干基本问题探讨

　　一、会计确认的含义

　　对会计确认首次作出权威性定义的当属美国财务会计准则委员会（FASB），它在1984年发表的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量种认为，“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地记入或列入某一个财务报表的过程，它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中。对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以消除的变动”。① 而后，国际会计准则委员会（IAS）在1989年发布的文告《关于编制和提供财务报表的框架》中也对会计确认进行了定义，认为“确认是指将符合要素定义和第83段规定的确定标准项目计入资产负债表或收益表，它涉及到以文字和金额表示一个项目并将该金额计入资产负债表或收益表的总额”（文告第83段如下：如果符合下列标准，就应确认一个符合要素定义的项目：①与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业；②对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量）。②我国对会计确认的研究始于20世纪80年代，其中最引人注目的是葛家澍教授所提出的观点。他认为“所谓会计确认，是指通过一定的标准，辨认应予输入会计信息系统的经济数据，确定这些数据应加以记录的会计对象的要素，进一步还要确定已记录和加工的信息是否全部列入会计报表和如何列入会计报表”。同时还指出， “会计确认实际上要进行两次，第一次解决会计的记录问题，第二次解决报表的揭示问题”。③根据上述对会计确认的解释，可以认为：（1）会计确认是以一定的标准为依据；（2）会计确认是针对一定的会计对象而进行的；（3）会计确认的最终目标是要进入财务报表。其中，葛家澍教授明确提出会计确认包括初始确认和再次确认。这一含义虽然在美国财务会计准则委员会的定义中已包括，但尚未予明确表达。

　　然而，我们认为上述定义将“进入财务报表”作为会计确认的最终目标尚有可商榷之处，其原因在于：（1）财务报表是在会计发展到一定阶段后才产生的。在中国，会计报告的发展经历了文字叙述式会计报告编制阶段 （夏、商至秦、汉）、数据组合式会计报告编制阶段（唐代至清末以前）、表式会计报告编制阶段（清末、中华民国）。④其中，表式会计报告才能算得上是财务报表。事实上，会计报告自会计一产生就已经是会计的重要组成部分，“最初的会计报告就是那些账簿记录”，⑤而中国的财务报表从清末才开始出现。在国外，独立意义的财务报表是应政府纳税、合资者了解合资企业的经营状况和经营成果以及私人取得贷款的需要⑥而产生的，它并不是伴随着会计的产生而产生的。而确认是会计的一个必要环节，只有经过确认的事项，它才能进行记录并报告。可见，在财务报表出现之前，会计确认早已存在，“进入财务报表”显然不是它的最终目标。 （2）财务报表只是会计报告的一个组成部分，财务报表通常包括资产负债表、收益表（利润表、损益表或利润及利润分配表）和现金流量表，这是国际会计惯例。会计报告除了这三大报表之外，还包括用以补充财务信息和报告非财务信息的其他报告手段，它们所报告的信息也是经过确认了的。由上两点可见，确认的最终目标不仅仅是“进入财务报表”，而是“进入会计报告”。另外，我们认为，会计确认贯穿于整个会计信息系统。原始资料进入会计信息系统，要进行确认；系统运行过程中各种变动（如进行各种计提、摊配等）需要进行确认，会计信息的输出仍需要进行确认。

　　综上所述，会计确认是为达到会计目标而对会计对象按照一定标准进行辨认的过程。会计确认的真正目的在于为实现会计目标服务，它是由会计系统围绕会计目标发生作用的特性所决定的。

　　二、会计确认的标准

　　会计确认标准即为会计系统予以确认的会计事项所应具有的特征。美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年发表的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中认为，“确认一个项目和有关的信息，应符合四个基本的确认标准。凡符合四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。标准是：（l）定义一一项目要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性-具有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量；（3）相关性-有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；（4）可靠性-信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。”①国际会计准则委员会（IAS）在1989年发布的文告《关于编制和提供财务报表的框架》中认为，“如果符合下列标准，就应当确认一个符合要素定义的项目：（1）与该项目有关的未来经济利益将流入或流出企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。⑧从上述两个观点来看，一个会计事项要予以确认，它应符合会计要素的定义，具有相关性，能够可靠地计量；美国财务会计准则委员会认为它还应具有可靠性。对此，我们必须明确以下几点：

　　（1）会计要素的定义作为会计确认的标准之一，其前提是会计要素能把所有的会计对象进行具体化。显然，如果会计要素无法把所有的会计对象具体化，则必然会存在某些应予确认而未能予以确认的会计事项。目前，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润作为会计的6大要素，它涵盖的仅仅是与资产负债表和损益表相关的会计对象，它无法包括与现金流量表相关的会计对象。如果说现金流量表可以根据资产负债表和损益表以及会计账簿进行编制，那它也无法涵盖财务报表外的会计事项。因此，要将会计要素的定义作为会计确认的标准之一，首先应重新确定会计要素，使之成为能够对所有会计对象进行具体化的会计要素。

　　（2）可计量性作为会计确认标准之一，它并不意味着只能采用货币计量。从某种意义上讲，人类最初的计量记录行为，其本身就表现为一种原始的数学行为；而人类最初的数学行为，原本就是为进行经济计量记录服务的 ⑨。可见，会计从其产生起就是要进行计量的，因而会计事项应具有可计量特征是不容置疑的。但是，我们应该认识到，不同的会计事项，其计量难易程度是不同的。历史性会计事项是已经发生了的，其计量是相当容易的；而未来的会计事项，⑩由于不确定性的存在，对其进行计量便因而变得比较困难。货币是会计的主要计量单位，但不是唯一的计量单位。以货币来表现价值是价值形式发展的最终结果，⑾但是，从会计发展史的角度考察，会计计量单位经历了实物计量单位占主导地位阶段、实物量度与货币为统一量度阶段的发展过程。⑿这说明以货币计量单位代替非货币计量单位是历史发展的趋势。货币计量的优点在于它便于综合进行核算，对实物量度无法考核的经济指标进行分析，从而深入地反映了经济活动及其过程。值得我们注意的是，12、13世纪的意大利北方的一些城市，银行业已较为繁荣，货币在量度中的作用已显示出来，然而，这一时期的某些账簿记录仍运用实物量度。⒀这一现象的存在，或是人们对货币计量作用的认识不足，或是会计计量理论与方法的缺陷所造成，但它给了我们重要的启示：对某些无法或不宜进行计量的会计对象可以采用非货币单位进行计量，这是对货币量度的补充，而非对货币计量的否定。另外，由于企业经营活动中的某些要素并没有通过交易，并且市场上不具有类似的参照物，这决定该要素一时无法用货币单位进行计量；再则，不用货币单位来表现价值也是可行的，在货币产生之前，会计信息就是借助实物单位进行计量的。

　　（3）可靠性和相关性是会计确认的重要标准。会计事项的可靠性和相关性是会计信息可靠性与相关性的基础，在此基础上，会计信息的充分性和可比性才具有现实意义。因而，会计系统要确认的一个会计事项，它必须是可靠的且相关的会计事项。

　　除此之外，我们还认为，会计确认标准有两个层次，一是基本确认标准；一是具体确认标准。基本确认标准是对具体确认标准的抽象，而具体确认标准必须联系具体会计目标。

　　在单式簿记时代，具体会计目标是核算收支及其结果，因而会计确定的标准就是与收支相关的可靠的会计对象；在复式簿记时代，具体会计目标是反映财产。损益、交易、债权、债务相关的、可靠的会计对象；在股份有限公司出现后，会计确认标准也就发展为与评价受托责任履行情况和企业经营管理相关的可靠的会计对象；在证券市场出现以后，会计确定标准也就进一步扩大为与评价受托责任履行情况、投资者决策、企业经营管理等相关的可靠的会计对象。由此可见，基本确认标准是与具体会计目标相关的可靠的会计对象；而具体确认标准因具体会计目标不同而不同。由于具体会计目标随会计的发展而不断增多，因而具体确认标准也不断扩大。

　　三、会计确认的基础

　　在会计确认标准回答了哪些会计事项应予以确认的问题之后，我们仍需要回答这些应予以确认的会计事项在何时确认确认为哪一或哪些会计要素的问题。这一问题即为会计确认基础问题。从各国现行会计理论和实务看来，可供选择的会计确认标准有两个：权责发生制和收付实现制。

　　对于权责发生制的含义，不同学者和不同机构都曾作过不同的表述。s.戴维逊（S.Davidson）、C.P.斯笛克尼（C.P.Stickney）和 R.L.威尔（R.L.Weil）在《会计：商业语言》一书中认为，“权责发生制会计是按货物的销售（或交付）和劳务的提供来确认收入，而不考虑现金的收取时间；对费用也接与相关联的收入的确认时间予以确认，不考虑现金支付的时间”⒁。美国会计原则委员会在第4号公告中认为，“交易的其他事项对企业资产和负债的影响，在其直接相关的时间内确认与报告，而非在现金收、付发生是确认与记录”。“每期收益和财务状况的确定，取决于在变动发生时的经济资源和义务及变动的计量，而非货币收支的简单记录。”⒂国际会计准则委员会认为，“按照权责发生制，要在交易和其他事项发生时（并不是在现金或其等价物收到或支付时） 确认其影响，并且要将其记入与其相关联期间的会计记录，并在该期间的财务报表中予以报告”。⒃从上述表述看来，它们一致认为会计确认的时间应该在会计事项的影响“真正发生”之时。《会计理论》在对权责发生制作了充分考察的基础上，认为完整的权责发生制应包括以下几方面的内容：（1）它应能有效地用于判别、甄别应该进入会计系统的经济业务，其标准是对企业经济资源和义务确实产生了影响-这种影响以权利或责任的发生与否为依据为判断；（2）经过筛选、准予进入会计系统的交易或事项，在输入会计系统时，按其实际影响的权利与责任的情况而决定应记人何种要素：资产、负债、收入、费用、所有者权益等等；（3）权责发生制不仅是指对收入和费用的确认，它还应能广泛用于全部的会计要素。⒄对于收付实现制的含义，不同学者也曾作过不同的解释。W.A.佩顿和 A.C.利特尔顿在1940年的《公司会计准则导论》中认为，“计量收入的现金基础……将从顾客处收到的现金报告为收入……，换言之，如果收入是定期地按收到款项为标准，则一切所发生的成本应按此标准来分配”。⒅S.戴维逊（S.Davidson）、C.P.斯笛克尼（C.P.Stickney）和 R.L.威尔（R.L.Weil）在《会计：商业语言》一书中认为，“现金基础是与权责发生制基础相对应，它要求收到现金时确认收入、支出现金时确认费用。收入确认毋需对收入和费用进行配比”。⒆由此可见，收付实现制一般只用来确认收入与费用，所有收到的现金都作为当期收入，所有现金支出都作为当期费用。

　　然而，在会计实务中，权责发生制与收付实现制在具体运用过程中往往会发生某些变化，其原因在于它们或多或少存在着某种不足。如按照权责发生制，商誉以及衍生金融工具等都无法得到合理的确认；而按照收付实现制，没有发生现金收支的债权债务不能得到确认，发生了现金收支的债权债务则确认为收入和费用，这与人们的一般观念存在一定程度上的背离。我们认为，会计确认基础的选择也是受会计目标的约束的。不同会计信息使用者对会计信息的不同需求，也意味着有些使用者更需要基于权责发生制基础上的会计信息，有些使用者则更需要基于收付实现制基础上的会计信息，因为它们分别从不同的角度对企业的财务状况、经营成果和现金流动状况进行反映。可见，权责发生制和收付实现制都有独到的作用，问题的关键在于如何将两者进行有机的结合，这将是会计学界需要着力研究解决的重要问题之一。另外，权责发生制和收付实现制主要是针对能够在财务报表之内进行反映的会计事项，而如何选择目前尚无法在财务报表之内进行反映的会计事项的确认基础，也是需要会计学界着力研究解决的重要问题。